SpyLOG







Вернуться назад


21.02.2012

Соотношение принципов запрета злоупотребления правом и свободы экономической деятельности в судебной практике Cуда Европейских сообществ и налоговом праве Италии


       Принцип недопустимости злоупотребления правом налогоплательщика, прочно утвердившийся в налоговом праве многих государств, является одним из важнейших юридических средств противодействия действиям, направленным исключительно на избегание налогообложения. Вместе с тем, данный принцип, по сути, означает ограничение экономических прав и свобод, поэтому при его применении на первый план выходит вопрос о разграничении злоупотребительных действий налогоплательщика и свободы его частной экономической деятельности. Данный вопрос был рассмотрен в ряде решений Суда Европейских сообществ и в законодательстве и судебной практике государств-членов, в частности Итальянской Республики.    
         Само понятие «злоупотребление правом» применительно к налоговому праву было впервые употреблено Судом Европейских сообществ в решении по делу С-255/02 «Halifax and Others v. Commissioners of Customs & Excise» от 21 февраля 2006 г., однако основные выводы по вопросу об ограничении экономических прав и свобод по соображениям налогового характера были им сформулированы еще в 80 – 90-х гг. прошлого столетия.
         Так, в решении по делу 270/83 «Комиссия против Франции» от 28 января 1986 г. (известном как решение «Avoir Fiscal»)[i] Суд Европейских сообществ постановил, что борьба против избегания налогов не является достаточным основанием для применения дискриминационных мер или для ограничения свобод, гарантированных учредительными актами, в особенности свободы учреждения. В дальнейшем данный вывод был подтвержден в решении по делу 264/96 «ICI v. Colmer» от 16 июля 1998 г.[ii] Далее, в решении по делу С-212/97 «Centros Ltd v. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen» от 9 марта 1999 г. Суд Европейских сообществ пришел к выводу о том, что не является злоупотреблением правом учреждение юридического лица в каком-либо из государств-членов ЕС исключительно потому, что в нем предусмотрено более благоприятное юридическое регулирование.[iii]
         Данная судебная практика Суда Европейских сообществ оказала заметное влияние на правовое регулирование злоупотребления правом налогоплательщика в Италии контексте свободы экономической инициативы, предусмотренной ст. 53 Конституции Итальянской Республики, а также на правоприменительную деятельность Кассационного суда Италии.
В соответствии с п. 1 ст. 37-bis Декрета Президента Республики № 600 от 29 сентября 1973 г. (пункт введен Законодательным декретом № 358 от 8 октября 1997 г., вступившим в силу 8 ноября 1997 г.), «не подлежат признанию со стороны Финансовой администрации действия, факты и сделки, в том числе связанные между собой, лишенные действительных экономических причин и направленные на обход обязательств или запретов, предусмотренных нормами налогового права, и на достижение уменьшения налогов или на достижение компенсации, при других условиях не полагающихся». [iv] По сути, ст. 37-bis ссылается на концепцию отсутствия «действительных экономических причин»; при этом, как указывают итальянские юристы, под данными причинами подразумевается не «законность» поведения, но его «хозяйственно-экономическая значимость».[v] В рассматриваемом Указе, вместе с тем, уточняется, что не может идти речь об обходе нормы налогового права в случаях, когда налогоплательщик ограничивается выбором среди двух альтернатив, предоставленных ему действующим законодательством. Более того, принцип незлоупотребления не может запрещать выбор «из нескольких возможных вариантов поведения, в равной мере признаваемых налоговой системой, менее обременительного с точки зрения налогообложения». В частности, во всех случаях «выбор пути, менее обременительного в налоговом плане, не запрещен налоговой системой, но, напротив, допускается и не представляет собой обхода обязательств или запретов».
В судебной практике Кассационного суда Италии проблема злоупотребления правом в контексте налогового права стала рассматриваться в 2000 г., причем решения первого десятилетия текущего века были направлены преимущественно на осуждение указанного поведения налогоплательщика. В этом смысле принципиально новым в судебной практике Кассационного суда Италии стало решение № 1372 от 21 января 2011 г. Ссылаясь на решение Суда Европейских сообществ по делу 270/83 «Комиссия против Франции» от 28 января 1986 г, в п. 4.7. рассматриваемого решения итальянская судебная инстанция разъяснила, что осуществление прав и основных свобод, признаваемых Конституцией Итальянской Республики и Договором о Европейском союзе, не может быть ограничено по налоговым соображениям; в частности, свобода учреждения (ст. 43 Договора о ЕС) подразумевает свободу выбора организационно-правовой формы организации, даже если такой выбор обусловлен исключительно налоговыми причинами.  При осуществлении контроля налоговые органы не должны навязывать субъекту предпринимательской деятельности тот или иной выбор (например, в том, что касается реорганизации или слияния) только потому, что такая мера привела бы к более высокой налоговой нагрузке.[vi] Таким образом, применение принципа запрета злоупотребления правом должно осуществляться с чрезвычайной осмотрительностью: Финансовая администрация должна оценивать в каждом конкретном случае (а не осуждать изначально) неналоговые экономические причины, которые, даже если не приводят к немедленному увеличению прибыли налогоплательщика, в результате оказываются соответствующими цели организационного или структурного совершенствования деятельности субъекта предпринимательской деятельности (п. 4.6.).
 Говоря о процессуальной стороне вопроса, необходимо отметить, что согласно решению Кассационного суда Италии № 25502 от 30 ноября 2011 г., на Финансовую администрацию не возлагается бремя доказывания того, что к поведению налогоплательщика применима ст. 37-bis, иными словами, она не обязана демонстрировать отсутствие экономически значимых причин;[vii] таким образом, бремя доказывания действительной экономической цели операции возлагается на осуществившего ее налогоплательщика. Данное решение внесло существенные изменения в распределение бремени доказывания, так как прежде доказывание факта злоупотребления являлось обязанностью именно Финансовой администрации. Вместе с тем как было указано еще в решении № 25374 от 17 октября 2008 г, налоговый орган «не вправе ограничиваться простым и обобщенным утверждением, но обязан установить и уточнить аспекты и особенности, позволяющие считать операцию лишенной действительного экономического содержания, отличного от действительного налогового сбережения».[viii]
Примечательно, что в 1986 г. (почти одновременно с решением по делу «Комиссия против Франции») в издании «Il Sole 24 Ore» была опубликована статья итальянского экономиста Д. Тремонти, в которой автором была приведена фраза из решения британской Палаты Лордов по делу «DUKE OF WESTMINSTER» 1936 г.: «Никто не обязан строить свой сеновал таким образом, чтобы при этом платить налог на самые большие вилы».[ix] Представляется, что эти слова весьма точно отражают смысл рассматриваемой проблемы.
В самом деле, государство должно противодействовать злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, но, одновременно с этим, обязывать субъекта в каждом случае выбирать вариант поведения, влекущий максимальную налоговую нагрузку, также недопустимо, поскольку это было бы нарушением свободы частной экономической инициативы. Опыт ЕС и Италии свидетельствует о том, что установления общего запрета на злоупотребление правом налогоплательщик недостаточно и о том, что реализация некоторых экономических прав (в частности, всех прав, связанных с учреждением юридического лица) должна исключать действие данного запрета. Так или иначе, решение этого весьма деликатного вопроса в каждом случае сильно зависит от усмотрения административных и судебных органов.
 
 
 
Гусев Александр Михайлович,
магистрант МГИМО (У) МИД РФ
 
 
Пристатейный библиографический список
 
 
1. Договор о Европейском Союзе
2. Decreto legislativo n. 358 dell’08 ottobre 1997, in vigore dall’08 novembre 1997 // http://www.camera.it/parlam/leggi/deleghe/97358dl.htm.
3. Abuso di diritto e valide ragioni economiche. A cura di avv. Federico Marrucci // http://www.guidelegali.it/Approfondimento/abuso-di-diritto-e-valide-ragioni-economiche-4141.aspx
4. M. Villani. Elusione fiscale ed abuso del diritto // http://www.altalex.com/index.php?qs=Elusione+fiscale+ed+abuso+del+diritto&idstr=0
5. http://www.altalex.com/
10. http://www.fiscoediritto.it/
  


[v]<Abuso di diritto e valide ragioni economiche. A cura di avv. Federico Marrucci> // http://www.guidelegali.it/Approfondimento/abuso-di-diritto-e-valide-ragioni-economiche-4141.aspx
 
[vii] <CORTE DI CASSAZIONE – SENTENZA DEL 30 NOVEMBRE 2011, N. 25502> // http://www.fiscoediritto.it/?page_id=8185
[viii] <CORTE DI CASSAZIONE – SENTENZA DEL 17 OTTOBRE 2008 N. 25374> // http://www.cameratributaria.lecce.it/Cms/index.php?mn=docs&pi=48_337&op=docs&folder=0&ini=6
[ix]Цит. по: M. Villani. Elusione fiscale ed abuso del diritto> // http://www.altalex.com/index.php?qs=Elusione+fiscale+ed+abuso+del+diritto&idstr=0



Вернуться назад